Lagerbeskatning af selskabers faste ejendom – udkast til lovforslag
       
Af advokat (H) PH.D. HD-R/Partner Bent Ramskov
09.09.22


1. Indledning


Sidst i juni måned har Skatteministeriet udsendt udkast til lovforslag om indførelse af lagerbeskatning af selskabers faste ejendomme. Lovtiltaget er en del af en pensionsaftale for Arne- og Bjarne-pensionen tilbage fra oktober 2020. Det pågældende udkast til lovforslag opdeler ejendomsavancebeskatningsloven (EBL) i fire kapitler, hvor der indsættes et nyt kapitel 3 omkring lagerbeskatning af fast ejendom. Kapitel 2 indeholder de nugældende regler om realisationsbeskattede faste ejendomme, som forbliver uændret.



2. Hvilke selskaber omfattes?


De selskaber, der omfattes af lagerbeskatning, er selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 j, og 3 a-6, eller § 2, stk. 1, litra a eller b. Dette gælder især danske aktie- og anpartsselskaber. Generelt er der tale om selskaber, der er hjemmehørende her i landet, og som er fuldt skattepligtige samt underlagt selskabsbeskatning.



Andelsforeninger omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er ikke omfattet. Subjekter omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet, men disse omfatter kun indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed er, hvis man driver næring, eller hvis man udlejer fast ejendom. Udlejningen til medlemmer er ikke-erhvervsmæssig. Andelsboligforeninger vil på den baggrund ikke blive beskattet, da de alene har omsætning med medlemmer.



Endvidere er udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark eller fast ejendom i Danmark omfattet af regelsættet.



Transparente enheder så som I/S’ere, K/S’ere og P/S’ere er ikke selvstændige skattesubjekter og er derfor ikke omfattet. Det samme gælder fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven.



3. Betingelserne for at blive lagerbeskattet


Der skal opfyldes to betingelser.



Efter forslag til § 14, stk. 1, nr. 1, skal ejendommen udlejes i overvejende omgang på et tidspunkt i den skattepligtiges indkomstår. Der er ikke krav til, hvor lang tid, man skal have ejendommen udlejet. En dag er principielt tilstrækkeligt. En ejendom anses for udlejet i overvejende omfang, hvis mere end 50 % af bygningernes samlede etageareal eller mere end 50 % af ejendommens grundareal udlejes. En ejendom anses for udlejet fra det tidspunkt, lejeren overtager det lejede. Udlejning til en lejer, der er sambeskattet, anses ikke for udlejet, medmindre der sker videreudlejning.



For det andet følger det af forslag til § 14, stk. 1, nr. 2, at handelsværdien af ejendom under dansk beskatning, der udlejes i overvejende omfang, skal overstige 100 mio. kr. ved udløb af den skattepligtiges indkomstår. I denne værdi medregnes egne ejendomme, og ejendomme som kontrolleres af den kreds af parter, som har den forbindelse, der er nævnt i ligningslovens § 2. Der er tale om den brede koncernforbindelse. Det bliver ikke lovfæstet, hvilken metode man skal værdiansætte efter, men det skal være en konsistent metode, som rammer handelsværdien nogenlunde. Typisk vil der tages afsæt i de regnskabsmæssige principper for investeringsejendomme. Der kan her vælges mellem en omkostningsbaseret metode, en indkomstbaseret metode eller en markedsbaseret værdiansættelsesmetode. Der er principielt valgfrihed, blot metoderne er konsistente.



4. Ejendomsbegrebet


Lagerbeskatningen gælder for hver enkelt ejendom. I udkast til lovforslag er det anført, at afgrænsningen skal følge ejendomsvurderingslovens § 2 og den praksis, der har udviklet sig efter denne. Ved en fast ejendom forstås her:



· Samlede faste ejendomme, jf. § 2 i lov om udstykning og anden registrering i matriklen med tilhørende bygninger ejet af den samme, som ejer grunden, jf. dog ejendomsvurderingslovens, stk. 2.


· Ejerlejligheder.


· Bygninger på fremmed grund, hvis grunden er i matriklen.



Efter ejendomsvurderingslovens § 2, stk. 3, kan skatteforvaltningen beslutte, at flere ejendomme, som har samme ejer eller ejere skal udgøre en samlet enhed og vurderes samlet. Disse vil udgøre en samlet ejendom i forhold til lagerbeskatningen. Ejendomsbegrebet ved lagerbeskatning er en afvigelse i forhold til ejendomsavancebeskatningslovens ejendomsbegreb i øvrigt, der alene anvender udstykningslovens ejendomsbegreb.



5. Altid lagerbeskatning!


Hvis en ejendom fanges af lagerbeskatning, vedbliver den at blive lagerbeskattet, så længe den skattepligtige ejer ejendommen. Baggrunden for denne regel er administrativ, da det vil være tungt at gå mellem lagerbeskatning og realisationsbeskatning og vice versa. Selv om betingelserne for at blive lagerbeskattet, for et selskab principiel ikke længere er opfyldt, vil de ejendomme, som selskabet er ejer af, og som har været lagerbeskattet, vedblive at være lagerbeskattet, indtil de afstås.



6. Opgørelse af fortjeneste og tab


Fortjeneste og tab på fast ejendom, der lagerbeskattes, opgøres som forskellen mellem ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb og ejendommens handelsværdi ved indkomstårets begyndelse. Hvis ejendommen er erhvervet i løbet af indkomståret, anvendes ejendommens anskaffelsessum i stedet for værdien ved begyndelsen. Hvis ejendommen er afstået i løbet af året, anvendes ejendommens afståelsessum i stedet for værdien ved indkomstårets udløb.



Anskaffelsessummen og afståelsessummen omregnes til kontant værdi, som man i øvrigt gør efter ejendomsavancebeskatningsloven. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer. Der ses ikke at være gjort særlige undtagelser for ekspropriationserstatninger.



Er der aftale en earn-out på en ejendom, hvorved man får et yderligere vederlag, beskattes dette i det år, hvor retten til det yderligere vederlag erhverves.



Beskatningen af gevinst og tab er generel. Der er således ikke nogen kildebegrænset beskatning på tab på lagerbeskattede faste ejendom, som der ellers er efter realisationsbeskattede ejendomme i ejendomsavancebeskatningsloven.



7. Afskrivninger og forbedringer m.v.


Der kan ikke afskrives på fast ejendom omfattet af lagerbeskatning. En sådan adgang giver ikke mening, når man hvert år værdiansætter den pågældende ejendom og beskatter værdiudsvingene.



I udkast til § 14 a, stk. 5, bliver det herudover fastsat, at man i den skattepligtige indkomst kan fratrække udgifter, der er afholdt til forbedring og vedligeholdelse af ejendommen. Typisk kan man kun fratrække vedligeholdelsesudgifter, men nu kan der også trækkes forbedringsudgifter fra. Baggrunden herfor er, at man går ud fra, at forbedringer medfører en værdiforøgelse. Den værdiforøgelse vil blive beskattet efter lagerbeskatningsprincippet. Der indrømmes derfor fradrag, også for forbedringer og ombygninger m.v.



8. Overgang til lagerbeskatning – hvornår?


Overgang fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning finder sted med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, hvor betingelserne i § 14 er opfyldt. For nyerhvervede ejendomme, som udlejes i overvejende omfang, indtræder lagerbeskatning med virkning fra erhvervelsen, hvis betingelserne er opfyldt i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted.



Man kan endvidere blive omfattet af beskatningsreglerne, hvis der f.eks. sker ejerskifte på et selskab, sådan at man kommer ind i en koncern, der i forvejen er lagerbeskattet. Endvidere kan man blive omfattet, hvis man forøger mængden af udlejningsejendomme, sådan at man kommer over værdien.



Ejendomme, der erhverves ved en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, og som udlejes i overvejende omfang, overgår til lagerbeskatning med virkning fra fusionsdatoen efter fusionsskattelovens § 5, hvis betingelserne er opfyldt i det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted.



9. Overgang til lagerbeskatning - indgangsværdi


Ved overgang fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning anses ejendommen for afstået til handelsværdien på overgangstidspunktet. Denne handelsværdi udgør indgangsværdien ved overgang til lagerbeskatning. Den opgjorte indgangsværdi anvendes som anskaffelsessum i forhold til lagerbeskatningen. Den opgjorte indgangsværdi anvendes endvidere som afståelsessum i forhold til beskatning af genvundne afskrivninger eller tab efter afskrivningsloven og i forhold til realisationsbeskattede ejendomme eller i forhold til beskatning som næringsejendomme efter statsskatteloven. Fortjeneste eller tab i forhold til genvundne afskrivninger og realisationsbeskattede ejendomme medregnes dog først ved opgørelse af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor ejendommens egentlige afståelse finder sted. Hertil er der dog en væsentlig undtagelse, jf. punkt 10.



10. Realisationssaldoen


Den skattepligtige skal for hver ejendom, der overgår fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning, føre en realisationssaldo, der indeholder den samlede nettogevinst (positiv realisationssaldo) eller det samlede nettotab (negativ realisationssaldo).



Saldoen opgøres således som summen af ejendomsavance og genvundne afskrivninger med plus eller minus som fortegn.



Hvis realisationssaldoen er positiv, modregnes den i indkomstårets eventuelle tab på ejendomme opgjort efter lagerbeskatningsprincippet. Alene den del af tab på ejendomme, der resterer efter modregning, kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Hvis realisationssaldoen efter årets modregning fortsat er positiv, kan den fremføres. Fremførslen er tidsubegrænset. Er der stadig en positiv saldo ved afståelse af ejendommen, beskattes saldoen der.



Hvis realisationssaldoen er negativ, modregnes den i indkomstårets fortjeneste på ejendomme opgjort efter lagerbeskatningsprincippet. Alene den del af fortjenesten på ejendommen, som resterer efter modregningen, medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Hvis realisationssaldoen efter årets modregning fortsat er negativ, fremføres saldoen til efterfølgende indkomstår. En negativ saldo kan alene fremføres til et senere indkomst, i det omfang det ikke kan rummes i et tidligere års fortjeneste. Hvis saldoen fortsat er negativ ved afståelsen, fratrækkes et beløb svarende til den negative restsaldo ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i afståelsesåret.



Dette regelsæt omkring realisationssaldo forudsætter, at man for hver ejendom har en sådan saldo, og at der bliver selvangivet i overensstemmelse hermed hvert eneste år.



Foretages der en skattefri omstrukturering efter fusionsskattelovens regler, skal en positiv realisationssaldo overføres ved succession. Er der tale om en negativ realisationssaldo, bortfalder den på linje med underskud og kildebegrænset tab i øvrigt.



11. Oplysningsforpligtelse til skatteforvaltningen


I skattekontrolloven indsættes der en ny bestemmelse i § 36 a. Skattepligtige, der ejer lagerbeskattede ejendomme, skal dokumentere de økonomiske omstændigheder, der ligger til grund for værdiansættelsen af selskabets faste ejendomme. Dette skal ske, hvis skatteforvaltningen anmoder herom. Det er endvidere forudsat, at man skal angive, hvordan man estimerer værdien, og hvilken metode der anvendes. Der er en bemyndigelse til, at told- og skatteforvaltningen kan fastsætte nærmere regler herom. Det må forventes, at der bliver et relativt detaljeret regelsæt, der angiver, hvordan man skal selvangive navnlig realisationssaldoen.



12. Ikrafttrædelsen m.v.


Loven træder i kraft den 1. januar 2023 og har virkning for indkomstår, der begynder den 1. januar 2023 eller senere. Startes indkomståret 2023 f.eks. 1. oktober 2022, har den først virkning fra 1. oktober 2023. Starter indkomståret 2023 1. februar 2023, har det først virkning fra denne dato.



Med denne ikrafttrædelse fanges en mængde ejendomme allerede nu af det nye regelsæt og de principper, der nu engang er. Dette vil utvivlsomt medføre en række administrative byrder.



Folketingsåret 2021/2022 er slut. Det endelige lovforslag må forventes at blive fremsat den første tirsdag i oktober 2022. Hvordan formen bliver, kan tiden alene vise, men det anførte i udkast til lovforslaget er nok nogenlunde rammen.


Tilbage